.jpg)
自行管理期間的審計監督
前言：隨著破產重整案件中債務人自行管理案例的不斷增加，管理人對債務人監督質量面臨挑戰，審計監督作為監督的重要內容，必將被管理人高度重視和運用。本文就自行管理期間如何開展審計監督提出個人觀點，希望拋磚引玉，旨在引起同行們進一步探索和踐行，推動管理人監督高質量的發展。
一、本文關于“自行管理期間”及“自行管理期間的審計監督”的定義
1、關于自行管理期間
依據《中華人民共和國破產法》（以下稱《破產法》），破產重整期間對債務人的財產和營業事務進行管理有兩種方式：一是由管理人管理、二是由債務人管理。自行管理就是由債務人自己管理自己的財產和營業事務。
根據《破產法》第73條，自行管理是專指在重整期間債務人的自行管理，這與重整計劃執行期間由債務人執行重整計劃相區別。依據《全國法院民商事審判工作會議紀要》（以下稱《九民紀要》）第111條“債務人提出重整申請時可以一并提出自行管理的申請”，因此，如果債務人同時提出重整申請和自我管理申請，且法院裁定受理破產重整申請的同時批準自行管理申請，那么自行理的期間可以是整個重整期間。
2、關于自行管理期間的審計監督
審計監督通常是指由獨立的審計機構及審計人員，對被審計單位的與財政財務收支有關的經濟活動進行查證、鑒證、評價等一系列行為。《九民紀要》111條明確了“管理人應當對債務人的自行管理行為進行監督”。管理人監督的方式目前相關法規并無明確規定，審計監督作為一種常用且成熟的監督手段，或可作為管理人監督債務人自行管理的一種有效方式。
本文所稱自行管理期間的審計監督是指“由會計師事務所等第三方審計機構，圍繞自行管理方案，對債務人自行管理行為開展經濟責任審計、獨立發表審計意見并承擔審計責任的監督活動”，以下筆者將從管理人的視角，就自行管理期間實施審計監督，做探索性分析。
二、自行管理期間審計監督的重要性
1、有利于加強債務人自行管理制度的建設
實踐中，債務人往往正是因為自身的管理出了問題，才導致進入破產重整程序。因此，在法院批準債務人自行管理申請后，管理人應高度重視債務人的自行管理方案，方案應當包含完整可操作的自行管理制度，“有章可循”才會使自行管理期間的監督“有章可審”。而“有章可審”又可倒逼債務人強化自行管理的制度建設，建立切實可行的自行管理制度，而不是使制度流于形式，成為擺設。
2、有利于提高債務人自行管理效果
依據《破產法》，自行管理管理的是財產和營業事務，管理的效果主要體現在兩方面，一是財產保值增值，表現為保護現有資產、收回屬于債務人的財產、清理核實債權債務等；二是營業事務增收節支，表現為增加營業收入，節約控制成本費用支出。由于管理活動均與財務管理和會計核算行為相關，聘請熟悉財務管理活動的會計師參與審計監督，可以防止債務人管理層“亂管理、亂做賬”，提升管理效果。
3、有利于化解管理人的部分監督風險
根據《九民紀要》第111條“管理人應當對債務人的自行管理行為進行監督”，這里的“應當”是義務性規定，即如果管理人監督不力則可能承擔《破產法》130條規定的罰款、賠償等不利后果。
《九民紀要》第116條規定“要合理區分人民法院和管理人在委托審計、評估等財產管理工作中的職責。管理人應當對其聘請的中介機構的相關行為進行監督。上述中介機構因不當履行職責給債務人、債權人或者第三人造成損害的，應當承擔賠償責任。管理人在聘用過程中存在過錯的，應當在其過錯范圍內承擔相應的補充賠償責任。”我們理解在自行管理情況下，本條實際上提供了一個化解管理人監督風險的依據。即如果管理人聘請能獨立承擔責任的中介機構進行對債務人的自行管理行為進行審計監督，那么在中介機構的職責范圍內，管理人可以合理信賴中介機構根據其專業知識對相關問題作出專業判斷和評價，管理人只需承擔對中介機構的監督責任即可，而不必直接承擔對相關問題的判斷和評價責任。即使因中介機構應履職不當造成損失，管理人也只在對中介機構的聘用有過錯的前提下承擔補充責任。
因此，債務人自行管理期間，管理人提出聘請會計師事務所等中介機構開展審計監督，并征得人民法院同意，明確審計監督責任，可以部分化解管理人的監督風險。
值得一提的是，若會計師事務所本身就是重整案件的管理人，是否可以聘請其他會計事務所擔任審計監督機構？我們觀點是一方面“不拘一格降人才”，如果被聘請的會計師事務所更加富有審計監督經驗，能提高監督質量，外聘其他會計師事務所開展審計監督并無不可；另一方面，擔任管理人的會計師事務所與其聘請的實施審計監督責任的會計事務所，是不同的責任主體，各自承擔不同的責任范圍，擔任管理人的會計師事務所聘請其他會計師事務所實施審計監督，可以增加責任背書主體，同樣能起到防范降低管理人風險的作用。
4、有利于提高人民法院的審理效率和效果
人民法院在批準自行管理、終止自行管理時，由審計機構對債務人的自行管理方案、自行管理效果等出具的審計監督意見，可以為法院作出相關決定提供重要參考，從而提高法院工作的效率和效果。
實踐中，在律師事務所擔任管理人的重整案件中，存在因管理人對會計專業的理解差異，弱化對自行管理期間的財務監督的情形。在這種情形下，審計監督意見報告，對人民法院評價債務人的自行管理行為，就顯得更為必要。
三、關于審計監督的工作方案
1、審計目的
通過對債務人自行管理行為的審計，形成審計監督報告，為債權人、管理人、人民法院提供決策參考。
2、審計類型
自行管理期間，管理人的角色類似于公司的股東和董事，債務人管理層的角色類似于公司的高管。管理人的主要職責，一是對債務人自行管理財產和營業事務的行為進行監督，關于財產和營業事務的具體內容，我們認為是指《破產法》25條第1款的第3至5項“（三） 決定債務人的內部管理事務；（四） 決定債務人的日常開支和其他必要開支； （五） 在第一次債權人會議召開之前，決定繼續或者停止債務人的營業”；二是有權自己決定或提請債權人會議決定對債務人財產的處分；三是發現債務人在自行管理中存在不當行為，損害債權人利益的，有權提請法院終止債務人的自行管理。
審計類型通常包括年報審計、專項審計、經濟責任審計等類型，對債務人的自行管理行為開展審計監督采用什么審計類型呢？在公司法領域，股東及董事對管理層進行審計監督通常采用的是經濟責任審計，目前經濟責任審計在實踐中也已經形成了一整套完整的理論和方法，因此我們認為運用經濟責任審計的審計方法，對自行管理期間的債務人管理層開展“自管行為專項審計”，是較為合適的。
3、審計期間
審計期間可由管理人與審計機構自由約定，通常為整個自行管理期間。另外，由于重整計劃執行期間，管理人也要對債務人執行重整計劃的行為進行監督，在該期間管理人同樣可以聘請中介機構對債務人執行重整計劃的行為進行審計監督，因此約定期間的審計期間也可以包括重整計劃的執行期間。
4、審計范圍
審計范圍包括：
（1）債務人管理的全部財產狀況；
（2）自管期間營業收支經營成果；
（3）自行管理制度執行情況；
（4）管理人委托的其他監督事項。
5、審計內容及方法
圍繞審計范圍，對自行管理行為的財務合規性、財務數據的真實性開展審計，具體包括：
（1）自管行為的財務合規性
財務合規性，是以規范即財務制度的存在為前提的。在重整期間債務人應繼續以持續經營為基本假設開展財務管理活動，遵循的重要財務制度應當包括：崗位職責及報酬制度、資金管理制度、財產管理制度、銷售管理制度、成本管理制度等。
審計監督，主要是評價相關制度對于流程與關鍵控制節點的具體規定是否可行，采用的審計方法主要是穿行測試，即通過對某制度的模擬運行，評價其缺陷，分析重大問題及提出整改建議。
（2）資產負債狀況審計
基于監督目的的資產負債狀況審計與財產狀況調查專項審計的重大區別是，前者更注重于對資產負債表中數據來源的真實性進行審計，即追問數據的“知其所以然”；而后者更注重于調查資產現狀，即追問“知其然”。
資產負債狀況審計的內容主要是核實重要數據的真實性，例如存貨資產、固定資產、關聯交易往來款、重大債權等數據，當出現影響真實性的重大情形時，再進一步采用詳細審計方法開展實質性測試。
實施資產負債狀況審計，采用的常用方法是分析性復核，依據資產負債比率、清償率、借款本息比率等，參展同行、同期指標對比，分析數據的真實性。
（3）營業事務的收支審計
與前述資產負債狀況審計不同的是，對營業事務收支的審計不僅關注異常數據的真實性，更關注營業支出的合理性，例如，一筆上萬元的招待費或頻繁報銷累計金額達數萬的招待費，即便費用發生真實且履行了支付流程，在經費預算范圍外的該類支出是否合理，應當重點審計和披露。
6、審計方式
審計方式可采用“分階段全過程審計”。
（1）債務人自行管理，本身存在“監守自盜”的風險，事前事中的審計監督更為必要；
（2）本階段審計中發現問題，及時糾正，糾正后的效果怎樣，在下階段繼續審計監督，環環相扣，更能提高監督的效果；
（3）審計監督主要還是事后監督，事后什么時點開展審計，可以界定一個合理階段（月、季、一債會前、二債會前等），各階段時時更新監督報告，利于報告使用人及時了解最新的監督現狀，及時為其決策提供參考依據。
7、審計成果
審計成果可以“任期自管行為專項審計報告”的方式提交。報告內容至少反映三大事項：
（1）截止審計基準日財產狀況及重大事項說明。反映自行管理下的資產、負債現狀，對貨幣資金、實物資產、應收款項、長期投資、無形資產、固定資產、共益債務、擔保物狀況等進行分類反映，對重大異常情況進行披露；
（2）審計期間營業事務收支情況及重大事項說明。反映該期間收入、成本、稅金、破產費用等的發生情況，對重大異常情況進行披露；
（3）自行管理制度的執行效果。反映自行管理期間對相關財經制度的執行情況，對審計中發現的重大制度缺陷、重大執行缺陷、舞弊行為等，提出整改建議方案。
8、審計報酬
依據《破產法》第41條，管理人聘請審計機構開展審計監督，屬于管理人為執行職務發生的聘請必要工作人員的的費用，應當納入破產費用隨時支付。報酬計費標準可以參考當地物價局核定的會計師事務所經濟責任審計類型的收費指導意見確定。
值得一提的是，當管理人本身就是會計師事務所，其外聘審計人員進行專項審計監督的報酬由誰支付？我們的觀點是不應在管理人報酬外另行增加費用，觀點的依據之一是管理人對債務人的自行管理行為本就是“分內之事”，依據之二是依據最高人民法院關于審理企業破產案件確定管理人報酬的規定第十四條“律師事務所、會計師事務所通過聘請本專業的其他社會中介機構或者人員協助履行管理人職責的，所需費用從其報酬中支付”。
四、結語
破產重整期間，管理人對債務人自行管理行為的監督十分必要且責任重大，聘任具有審計經驗的會計師事務所開展類似于任期經濟責任審計的監督手段，并分階段全過程開展審計和提供問題整改方案，不失為一種提高審計監督高質量的探索方式。
鄧 濤
2020年5月23日
渝公網安備 50010302002789號