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《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。重慶立信
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
因此，很多人認(rèn)為，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資因“資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變”屬于視同銷售。增值稅對(duì)此有明確規(guī)定，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：……（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶。
由上可以看出，相比增值稅的明確，在企業(yè)所得稅方面，無論是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條還是國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第二條列舉的六項(xiàng)，都沒有對(duì)外投資，那么，非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資在企業(yè)所得稅方面是否屬于視同銷售。
筆者認(rèn)為，非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資不屬于視同銷售，它屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定的“非貨幣性資產(chǎn)交換”，應(yīng)當(dāng)視同“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”。
那么，視同銷售和非貨幣性資產(chǎn)交換有何差異。
一、視同銷售
例1：A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行廣告宣傳，成本為100000元，市場(chǎng)價(jià)為150000元。該公司適用的增值稅稅率為17%，已開具增值稅專用發(fā)票。A公司處理如下：
（一）會(huì)計(jì)處理
借：管理費(fèi)用——廣告宣傳費(fèi) 125500
貸：庫(kù)存商品 100000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25500
（二）稅務(wù)處理A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)行廣告宣傳屬于視同銷售，根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。”確認(rèn)視同銷售收入150000元，視同銷售成本100000元，同時(shí)調(diào)減50000元，所得為零。
如果是外購(gòu)的資產(chǎn)用于視同銷售，所得也為零。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換可分為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)兩類。
（一）具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
例2：A公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用的甲設(shè)備（外購(gòu)）交換B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用的乙設(shè)備。甲設(shè)備賬面原值為200000元，在交換日累計(jì)折舊為140000，公允價(jià)值為65000元；乙設(shè)備賬面原值為120000元，在交換日累計(jì)折舊為50000，公允價(jià)值為65000元。該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司處理如下：
1、會(huì)計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備 60000
累計(jì)折舊 140000
貸：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備 200000
借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備 11050
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額 ）11050
借：固定資產(chǎn)——乙設(shè)備 65000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11050
貸：固定資產(chǎn)清理-甲設(shè)備 71050
營(yíng)業(yè)外收入 5000
2、稅務(wù)處理
在不涉及資產(chǎn)減值的前提下，稅會(huì)沒有差異。
（二）不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)
例3：同例2但該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司處理如下：
1、會(huì)計(jì)處理
借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備 60000
累計(jì)折舊 140000
貸：固定資產(chǎn)——甲設(shè)備 200000
借：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備 11050
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11050
借：固定資產(chǎn)——乙設(shè)備 60000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 11050
貸：固定資產(chǎn)清理——甲設(shè)備 71050
2、稅務(wù)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換和視同銷售的稅務(wù)處理政策依據(jù)不同。
（1）換出甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)
換出甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=200000-140000=60000（元）（2）換出甲設(shè)備的公允價(jià)值換出甲設(shè)備的公允價(jià)值=65000（元）
（3）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得
轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得=換出甲設(shè)備的公允價(jià)值-換出甲設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=65000-60000=5000元，調(diào)增A公司應(yīng)納稅所得額5000元。
（4）與視同銷售的差異
按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第三條及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）第三條第八款規(guī)定：“企業(yè)處置資產(chǎn)確認(rèn)問題。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。”若將非貨幣性資產(chǎn)交換誤認(rèn)為視同銷售，則將少計(jì)應(yīng)納稅所得額5000元。
（5）換入乙設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：……（五）通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；”
換入乙設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)=65000（元），調(diào)增乙設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)5000元。
（三）非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資
例4：A公司以自有無形資產(chǎn)（知識(shí)產(chǎn)權(quán)）交換B公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資。無形資產(chǎn)賬面原值為2000萬(wàn)元，在交換日累計(jì)攤銷為500萬(wàn)元，公允價(jià)值為2500元；長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面原值為1500元，公允價(jià)值為2500元。該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。A公司處理如下：
1、會(huì)計(jì)處理
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500
累計(jì)攤銷 500
貸：無形資產(chǎn) 2000
2、稅務(wù)處理
（1）換出無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
換出無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000-500=1500（萬(wàn)元）（2）換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值=2500（萬(wàn)元）
（3）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得
轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得=換出無形資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2500-1500=1000（萬(wàn)元），調(diào)增A公司應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。
（4）與視同銷售的差異
按照國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)文件第三條及國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)第三條第八款規(guī)定，若將非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資誤認(rèn)為視同銷售，則將少計(jì)應(yīng)納稅所得額1000萬(wàn)元。
（5）換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：……（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。
換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=2500（萬(wàn)元），調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元。
（5）納稅期限
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）第一條規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”因此，非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資產(chǎn)生的所得，應(yīng)一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
也有例外，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕91號(hào)）第一條規(guī)定：“注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，據(jù)此確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。”因此，上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)的企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資產(chǎn)生的所得，可在5年內(nèi)分期均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（6）其他
實(shí)務(wù)中，非貨幣性資產(chǎn)交換比較容易理解，因?yàn)橛袑?shí)體資產(chǎn)的“流入”，但非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資只是一紙股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，及工商登記上投資方的變更，沒有實(shí)體資產(chǎn)的“流入”，因此容易被誤解為視同銷售。
三、結(jié)論
視同銷售沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，非貨幣性資產(chǎn)交換有經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此非貨幣性資產(chǎn)交換不屬于視同銷售；視同銷售沒有所得，但非貨幣性資產(chǎn)交換有所得，這是最大的不同。重慶立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所
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